18/09/2015 09:41:32 AM

Bài viết

Bài viết - Một số các hạn chế và đề xuất hoàn thiện Chương trình kiểm toán mẫu hiện nay - TS Phan Thanh Hải

MỘT SỐ NHỮNG HẠN CHẾ VÀ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN MẪU DO HIỆP HỘI KIỂM TOÁN VIÊN HÀNH NGHỀ VIỆT NAM (VACPA) BAN HÀNH TRONG THỰC TIỄN  KIỂM TOÁN HIỆN NAY

 

ThS. Trần Thị Thanh Tiếng

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế -ATAX

TS. Phan Thanh Hải

Khoa Kế toán-Đại học Duy Tân Đà Nẵng

 

TÓM LƯỢC

Nằm trong khuôn khổ dự án “Tăng cường nâng cao năng lực của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA)” từ tháng 10/2010, hiệp hội đã ban hành chương trình kiểm toán mẫu (CTKTM) theo quyết định số 1089/QĐ-VACPA bắt buộc áp dụng đối với các doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) từ niên độ kiểm toán đầu năm 2011. Trong khoảng thời gian vừa qua, CTKTM đã thực sự trở thành một công cụ hỗ trợ hữu ích và đắc lực cho quá trình cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC đối với các khách hàng hoạt động trong lĩnh vực sản xuất, thương mại của các DNKT. Tuy bên cạnh những ưu điểm đã thể hiện thì chương trình này vẫn bộc lộ một số nhược điểm nhất định liên quan đến công tác đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), nhược điểm không thống nhất trong áp dụng hướng kiểm toán, thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết cho từng phần hành và hạn chế về phạm vi áp dụng. Trong nội dung bài nghiên cứu này, nhóm tác giả sẽ đi sâu phân tích cụ thể từng hạn chế cũng như mạnh dạn đề xuất những hướng khắc phục đối với từng trường hợp cụ thể qua đó góp phần làm hoàn thiện hơn nội dung của CMKTM trong thời gian sắp đến.

 

Abstract

Within the framework of the project "Strengthening the capacity of the practicing auditors Vietnam (VACPA)" from 10/2010, the association issued a sample audit program by decision of 1089/QD- VACPA compulsory for audit firms from the beginning of the fiscal year 2011 audit. In the last period, the audit sample program has really become a useful tool to support the process and effectively provide services financial statement audits for clients operating in the field production and trade of audit firms. But besides the advantages already shown, this program still has some disadvantages related to the evaluation of internal control systems, no uniform weaknesses in audit application oriented design auditing procedures for the part details and limitations on the scope of application. In the context of this study, the authors will go deep analysis of each specific limitations as well as boldly proposed as solutions for each specific case, thereby contributing to more complete contents of the The sample audit in the coming time.

Từ khóa : chương trình kiểm toán mẫu, kiểm toán BCTC, doanh nghiệp kiểm toán

1. Lược sử về CTKTM áp dụng đối với công tác kiểm toán ở các DNKT độc lập Việt Nam

Có thể nói, KTĐL chính thức xuất hiện ở Việt Nam từ năm 1991 và cho đến thời điểm năm 2011 (năm áp dụng CTKTM) là vừa tròn 20 năm. Trong khoảng thời gian trước đó, CTKTM đang còn là một vấn đề khá xa lạ đối với các DNKT ở nước ta và thực trạng mỗi một DNKT tự vận dụng và lựa chọn cho mình một chương trình kiểm toán thích hợp trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC cho khách hàng đó là một tình trạng rất phổ biến và có thể nói là duy nhất.

Tình trạng này đứng dưới góc độ quản lý vĩ mô ngành đã dẫn đến thực trạng là rất khó có thể có căn cứ để so sánh, đối chiếu nhằm thực hiện việc soát xét và kiểm soát chất lượng của các cơ quan chuyên môn có thẩm quyền đối với hoạt động của các DNKT. Do đó tính hiệu quả, sự phát triển bền vững trên nền tảng chất lượng của ngành KTĐL ở nước ta so với tình hình chung của thế giới là chưa cao.

Xuất phát từ thực tế đó, VACPA thông qua sự tài trợ của Ngân hàng thế giới (WB) đã nghiên cứu và soạn thảo thành công CTKTM đưa ra tham khảo lấy ý kiến các chuyên gia từ cuối năm 2009 và năm 2010. Qua rất nhiều lần sửa đổi và điều chỉnh thông qua các buổi họp, hội nghị, hội thảo do VACPA tổ chức và đồng tổ chức ngày 01/10/2010, chủ tịch hội Trần Văn Tá đã ký quyết định ban hành CTKTM và đưa chương trình này vào áp dụng ở nhiều Công ty kiểm toán Việt Nam kể từ niên độ kiểm toán năm 2011.

Chương trình này kể từ khi được ban hành đã mang lại nhiều lợi ích cho các DNKT thể hiện ở các điểm là đã đưa ra các thủ tục kiểm toán chi tiết tối thiểu trong cuộc kiểm toán BCTC, dựa vào đây, DNKT có thể kiểm soát được chất lượng hoạt động của mình; giúp cho các DNKT tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán.

2. Những hạn chế và đề xuất hướng khắc phục trong quá trình áp dụng CTKTM tại các DNKT ở nước ta trong thời gian đến

Theo quan điểm nghiên cứu của nhóm tác giả, các hạn chế của CTKTM được chia làm 4 loại như sau:

-          Hạn chế về hướng kiểm toán

-          Hạn chế về kỹ thuật đánh giá HTKSNB

-          Hạn chế về việc thiết kế các thủ tục kiểm toán.

-          Giới hạn về phạm vi áp dụng

2.1. Hạn chế về hướng kiểm toán trong áp dụng các thủ tục kiểm toán cơ bản

CTKTM chưa áp dụng thống nhất hướng kiểm toán trong việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản, vì vậy, nhiều khi dẫn đến sự không thống nhất nhau giữa thủ tục kiểm toán được thiết kế trong các chương trình kiểm toán của các tài khoản. Qua đó rất dễ dẫn đến công việc kiểm toán bị dồn quá nhiều vào một tài khoản, có khi bị trùng lắp nhau. Có thể minh họa cụ thể ở phần hành kiểm toán hàng tồn kho (HTK) và giá vốn theo mẫu D530 như sau :

+ Đối với thủ tục chứng kiến kiểm kê

  Nội dung hướng dẫn trong chương trình D530 mà cụ thể là giữa thủ tục kiểm toán CIII.1 và CIII.2 trong chương trình này không có sự ăn khớp với nhau. Trong khi thủ tục CIII.1 thì chỉ chứng kiến kiểm kê trong phạm vi những mẫu chọn, còn thủ tục CIII.2 thì hầu như KTV phải kiểm tra lại toàn bộ quá trình kiểm kê và tổng hợp kết quả kiểm kê của đơn vị. Nếu thực hiện theo thủ tục CIII.2 thì kết quả chứng kiến kiểm kê của mục CIII.1 sẽ không được sử dụng. Điều này không phù hợp với việc thực hiện của KTV trong thực tế.

Hướng khắc phục là trong thời gian đến thay vì KTV phải kiểm tra hầu như 100% các mặt hàng do đơn vị tổ chức kiểm kê thì trong thủ tục kiểm toán CIII.2 nên giới hạn lại phạm vi là KTV chỉ kiểm tra, đối chiếu số liệu sổ sách và số liệu kiểm kê trong phạm vi các mẫu đã được chọn để chứng kiến kiểm kê ở thủ tục CIII.1.

+ Thủ tục kiểm tra chứng từ mua vào(CIII.3)

Thủ tục kiểm toán này quy định, KTV phải chọn mẫu để kiểm tra những nghiệp vụ mua hàng vào trong kỳ. Thủ tục kiểm toán này được thực hiện nhằm đảm bảo rằng tổng số phát sinh tăng của hàng tồn kho là được hạch toán phù hợp với chứng từ, đầy đủ so với chứng từ phát sinh. Thực chất của thủ tục này là chọn mẫu từ sổ, kiểm tra đến chứng từ gốc, nghiệp vụ này thực chất là phục vụ cho hướng kiểm toán là xem dữ liệu về tổng số phát sinh tăng HTK có bị thừa so với chứng từ hay không (hướng ngược lại là nghiệp vụ hạch toán thiếu nghiệp vụ mua hàng thì nợ phải trả cũng bị thiếu tương ứng nên sẽ không phát hiện được bằng thủ tục này). Hơn nữa, mỗi nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến HTK sẽ ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán và nợ phải trả, nếu tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến HTK đều được kiểm tra ở HTK thì khối lượng công việc cần thực hiện ở các tài khoản này sẽ cao lên, ngược lại, tài khoản giá vốn hàng bán sẽ ít thủ tục kiểm toán hơn và không thống nhất về thủ tục kiểm toán với các tài khoản chi phí khác.

Hướng khắc phục đó là khi thiết kế thủ tục kiểm toán đối với tài khoản HTK, chủ yếu nên thiết kế thủ tục kiểm toán nhằm mục tiêu đưa ra ý kiến về số dư, còn nghiệp vụ phát sinh tăng của HTK đã được kiểm tra đồng thời ở tài khoản giá vốn khi kiểm tra nghiệp vụ mua vào của tài khoản giá vốn thông qua phương pháp tổng hợp số phát sinh từ các tài khoản HTK (do giá vốn hàng hóa, dịch vụ lúc nào cũng được cấu tạo bởi những khoản mục chi phí chính là chi phí nguyên liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công, chi phí sản xuất chung). Do đó, thủ tục kiểm tra mua vào của chi phí nguyên vật liệu thì sẽ đồng thời kiểm tra được chi phí mua hàng tồn kho, bởi vì phát sinh Có của hàng tồn kho sẽ dẫn đến phát sinh Nợ của Tk chi phí nguyên vật liệu).

Việc thiết kế thủ tục kiểm toán này sẽ tránh bớt thủ tục kiểm toán cho phần hành hàng tồn kho, đồng thời đảm bảo rằng người kiểm tra tài khoản giá vốn sẽ kiểm tra được tất cả các khoản chi phí mà không bị bỏ sót hoặc chồng chéo với tài khoản hàng tồn kho.

2.2. Hạn chế về kỹ thuật đánh giá HTKSNB

Qua nghiên cứu, chúng tôi xin nêu ra một số hạn chế nhất định trong việc đánh giá HTKSNB như sau:

- CTKTM chỉ nêu ra các mục tiêu kiểm soát rất chung chung mà không đưa ra hết các mục tiêu kiểm soát tối thiểu trong từng phần hành. Chính điều này sẽ gây khó khăn rất lớn cho các KTV và các trợ lý trong việc đánh  giá HTKSNB. Cụ thể là trong các giấy tờ làm việc về đánh giá việc thiết kế và thực hiện cũng như kiểm tra tính hữu hiệu của HTKSNB, chương trình kiểm toán chỉ đưa ra những mục tiêu và thủ tục kiểm toán giả định, còn các mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát thì do KTV và trợ lý tự nghiên cứu, đưa ra thủ tục để đánh giá đơn vị.

Việc chỉ đưa ra các thủ tục kiểm soát giả định gây khó khăn rất lớn KTV trong việc thực hiện do thời gian, trình độ kiểm toán của KTV tại đơn vị còn hạn chế đặc biệt là trong mùa kiểm toán, KTV sẽ không có đủ thời gian và trình độ để suy nghĩ ra những thủ tục kiểm soát khác. Vì vậy, nếu chỉ dựa vào CTKTM mà KTV thực hiện hết yêu cầu của chương trình này thì không thể kết luận là HTKSNB tốt hay không tốt bởi vì chương trình này còn thiếu nhiều mục tiêu và thủ tục kiểm soát khác cần thiết.

- Không đưa ra tiêu chí đánh giá HTKSNB như thế nào là tốt, trung bình hoặc không tốt: Chương trình kiểm toán của VACPC không nêu ra tiêu chí cần thiết để KTV lựa chọn làm cơ sở để kết luận HTKSNB như thế nào là Tốt, trung bình và không tốt. Vì vậy, khi kết luận về HTKSNB của một đơn vị, KTV sẽ dùng xét đoán là chính. Việc này ảnh hưởng không tốt đến chất lượng cuộc kiểm toán bởi vì việc kết luận còn tùy thuộc rất lớn vào xét đoán chủ quan của KTV.

Vì những hạn chế này mà các Công ty kiểm toán hiện nay chủ yếu áp dụng chương trình kiểm toán chỉ mang tính chất đối phó với Chuẩn mực quy định chứ chất lượng thực tế trong việc đánh giá HTKSNB không mang lại hiệu quả. Các doanh nghiệp kiểm toán hiện nay chủ yếu là thực hiện kiểm toán theo hướng tập trung vào các thủ tục kiểm toán cơ bản theo hướng là sau khi tìm hiểu và đánh giá tính thiết kế và thực hiện của HTKSNB, kiểm toán viên sẽ đi ngay vào kiểm tra cơ bản mà ít khi thực hiện đánh giá tính hữu hiệu của HTKSNB.

Để khắc phục những hạn chế trên đây, chương trình kiểm toán mẫu cần bổ sung thêm danh mục các mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát tối thiểu trong một doanh nghiệp sản xuất. Đây sẽ là cơ sở cho kiểm toán viên đối chiếu giữa thủ tục kiểm soát mà đơn vị đã áp dụng và thủ tục kiểm soát tối thiểu. Những mục tiêu kiểm soát và thủ tục kiểm soát này sẽ được thiết kế cho tất cả các phần hành trong doanh nghiệp. Tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm soát sẽ có một hoặc nhiều thủ tục kiểm soát tương ứng. Kiểm toán viên sẽ căn cứ vào đây để tìm hiểu và đánh giá đơn vị được kiểm toán.

Thông qua việc đánh giá các thủ tục kiểm soát của đơn vị so với thủ tục kiểm soát chuẩn, Chương trình kiểm toán cũng nên đưa ra một tiêu chí hoặc một mức độ nào đó để kiểm toán viên có cơ sở đánh giá liệu đơn vị có thiết kế, thực hiện tốt các thủ tục kiểm soát hay không, có như thế mới hạn chế được tình trạng xét đoán mang tính chủ quan của người đánh giá cũng như chỉ thực hiện mang tính chất đối phó với chuẩn mực.

2.3. Những hạn chế trong thiết kế chương trình kiểm toán một số phần hành.

Trong CTKTM còn một số điểm mà khi áp dụng vào thực tế, KTV không thể thực hiện đúng yêu cầu của chương trình được, đôi khi việc thiết kế các thủ tục kiểm toán bên trong cũng còn gây trùng lắp, khó áp dụng. Cụ thể như sau:

2.3.1   Giấy làm việc A810- Xác định phương pháp chọn mẫu, cở mẫu

Giấy làm việc A810 chủ yếu nêu lên kế hoạch ban đầu của KTV trong việc xác định phương pháp chọn mẫu và cở mẫu của cuộc kiểm toán. Giấy làm việc này nêu ra rằng tương ứng với từng khoản mục, sẽ có hệ số rủi ro và mức trọng yếu thực hiện khác nhau, giá trị các phần tử đặc biệt và giá trị các phần tử không đặc biệt, cở mẫu trong từng khoản mục. Tuy nhiên, khi áp dụng vào thực tế thì giấy làm việc này hầu như không thể áp dụng được do nguyên nhân sau đây:

- Thứ nhất : Giấy làm việc này là một phần của kế hoạch kiểm toán cho nên sẽ được lập ra trước khi đến khách hàng, do chưa đến khách hàng nên KTV sẽ không có giá trị tổng thể của từng phần hanh để điền vào form này cũng như không có giá trị tổng thể để chọn mẫu.

- Thứ hai là trong doanh nghiệp, có rất nhiều loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh, trong mỗi phần hành, mỗi tài khoản thì KTV phải thực hiện rất nhiều mục tiêu kiểm toán, tương ứng với một mục tiêu kiểm toán, KTV sẽ có giá trị tổng thể là khác nhau cho nên KTV không thể điền đầy đủ giá trị tổng thể vào giấy làm việc này được. Ví dụ, trong tài khoản HTK, khi kiểm tra tính có thực của HTK thì giá trị tổng thể là tổng giá trị HTK cuối kỳ, khi kiểm tra việc đánh giá giá trị HTK thì giá trị tổng thể là tổng giá trị dự phòng của HTK đã được doanh nghiệp lập dự phòng và tổng giá trị hàng hóa lỗi thời, kém phẩm chất, khi kiểm tra việc tập hợp chi phí và tính hợp lý của phương pháp tính giá thành thì giá trị tổng thể là tổng chi phí nguyên liệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung phát sinh. Vì vậy, nếu KTV điền đầy đủ thông tin cho tất cả các phần hành vào giấy làm việc này là điều khó khăn và hầu như không thể thực hiện được.

- Thứ ba là việc phân nhóm giá trị tổng thể: Giá trị tổng thể chỉ được phân nhóm khi KTV có sự hiểu biết nhất định về bản chất cũng như nội dung và phương thức DN sử dụng để thực hiện từng nghiệp vụ kinh tế. Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV chưa có sự hiểu biết nhất định về đơn vị được kiểm toán thì không thể phân nhóm chính xác đối với giá trị tổng thể. Cụ thể là KTV chưa có được tổng thể trong giai đoạn lập kế hoạch (do chưa đến khách hàng) nên sẽ không thể phân nhóm phù hợp. Việc quyết định có phân nhóm hay không còn tùy thuộc vào kết quả nghiên cứu của KTV đối với giá trị tổng thể sau khi đến khách hàng, KTV sẽ quyết định phần tử nào là phần tử đặc biệt, phần tử nào sẽ áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện, phần tử nào sẽ áp dụng phương pháp kiểm tra 100% giá trị tổng thể.

Vì những hạn chế trên đây, việc quyết định phương pháp chọn mẫu và cỡ mẫu cho từng phần hành, từng tài khoản là không hiện thực và không thể thực hiện trong thực tế, vì vậy, không nên đưa giấy làm việc này vào CTKTM hoặc nếu có đưa chúng ta cần có hướng dẫn đơn giản và ngắn gọn hơn.

2.3.2       Các thủ tục phân tích số dư

Thủ tục phân tích số dư tài khoản trước khi thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được trưởng nhóm kiểm toán thực hiện tại giấy làm việc A510, thông qua giấy làm việc này, KTV đã phân tích biến động của từng tài khoản so với năm trước, và phân tích trong mối quan hệ tương quan với các tài khoản khác, thông qua thủ tục phân tích này, KTV đã phát hiện và giải thích những biến động bất thường. Tuy nhiên, trong thủ tục kiểm toán chi tiết cho từng phần hành, chương trình kiểm toán yêu cầu kiểm toán tại từng phần hành phải thực hiện phân tích lại những biến động này. Vì vậy, công việc kiểm toán đã bị trùng nhau giữa KTV trưởng nhóm và từng người thực hiện các phần hành chi tiết.

Để hạn chế vấn đề này, CTKTM không nên thiết kế thêm các thủ tục phân tích chi tiết tại từng phần hành mà chỉ nên phân tích một lần tại giấy làm việc A510.

2.3.3   Thủ tục kiểm toán số dư đầu năm

Thủ tục kiểm toán số dư đầu năm được thiết kế thành một thủ tục kiểm toán riêng nằm ngoài thủ tục kiểm toán số cuối năm. Do cùng một công việc, cùng một KTV thực hiện nên các giấy làm việc nên thiết kế lồng ghép thủ tục kiểm tra số dư đầu năm đối với kiểm toán năm đầu tiên vào kiểm toán số dư cuối năm thì thuận lợi hơn cho KTV trong việc thực hiện.

2.3.4 Thủ tục kiểm toán đối với phần hành nợ phải thu

- Đối với phần hành nợ phải thu: CTKTM quy định về trình tự thực hiện các thủ tục kiểm toán để khẳng định tính có thực và chính xác của số dư nợ phải thu. Với mục tiêu kiểm toán này, KTV có thể thực hiện nhiều thủ tục kiểm toán khác nhau như: soạn và gửi thư xác nhận; kiểm tra nghiệp vụ trả tiền sau ngày khóa sổ. Tuy nhiên, CTKTM quy định rằng thủ tục soạn và gửi thư xác nhận phải được thực hiện trước khi thực hiện thủ tục kiểm tra khoản trả tiền sau ngày khóa sổ. Nếu thư xác nhận đã được gửi đi nhưng không được hồi đáp thì mới thực hiện thủ tục kiểm tra khoản trả tiền sau ngày khóa sổ.

Trong thực tế thực hiện theo hướng dẫn này thì còn hạn chế là thời gian để KTV gửi thư xác nhận và thư xác nhận được hồi đáp kéo dài hơn thời gian KTV đến kiểm toán thực tế tại khách hàng. Vì vậy, khi KTV kết thúc kiểm toán tại khách hàng thì mới khẳng định được rằng thư xác nhận công nợ có được hồi đáp hay không, lúc này, KTV sẽ không thể thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế để khẳng định tính đúng đắn của nợ phải thu.

Vì vậy, CTKTM nên thay đổi trình tự thực hiện thủ tục kiểm toán đối với các khoản nợ phải thu theo trình tự :

- Kiểm tra khoản trả tiền sau ngày khóa sổ đối với những khoản nợ phải thu đã được thanh toán hết đến thời điểm kiểm toán tại khách hàng;

- Gửi thư xác nhận đối với các khoản nợ phải thu chưa thanh toán hết đến ngày thực tế kiểm toán tại khách hàng.

2. 4.    Giới hạn về phạm vi áp dụng

CTKTM chỉ tiết kế phù hợp cho kiểm toán các DN sản xuất, thương mại mà không phù hợp cho các DN dịch vụ, xây dựng, khách sạn. Trong khi đó, các DNKT hầu như kiểm toán rất nhiều loại hình khác nhau, trong trường hợp này sẽ không thể áp dụng CTKTM. Do đó, VACPA nên thiết kế thêm các chương trình kiểm toán dành riêng cho từng lĩnh vực kinh doanh để các DNKT có thể áp dụng một cách dễ dàng, phù hợp.

 

Trên đây là một số các phân tích về hạn chế khi áp dụng CTKTM và những góp ý để hoàn thiện chương trình kiểm toán này trong quá trình thực hiện việc cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC tại các DNKT thực tế. Việc tiếp tục hoàn thiện nội dung của CTKTM là một trong những giải pháp trước mắt mà nhóm tác giả chúng tôi cho rằng là rất cần thiết để dịch vụ kiểm toán BCTC – dịch vụ chủ yếu của các DNKT ở Việt Nam hiện nay được cung cấp một cách có chất lượng và hiệu quả hơn trong thời gian sắp đến./.

----------------------------------------

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, chương trình kiểm toán mẫu, 2011;

2. Delloite Touch Tomatsu (2005), "Audit approach Manual 2005", part 15.110

3.Trần Thị Thanh Tiếng, Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH kiểm toán và Tư vấn Thuế-ATAX, tháng 8 năm 2012.

       

» Các tin khác: