XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ TRÊN PHƯƠNG DIỆN KẾ TOÁN

VÀ PHƯƠNG DIỆN TÍNH THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP

Ths. Thái Nữ Hạ Uyên

Khoa Kế Toán - Đại học Duy Tân

tnhuyen79@gmail.com

Tóm tắt:

Công tác kế toán tại các doanh nghiệp được thực hiện trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành, đồng thời phải thực thi các qui định trong luật thuế và các văn bản dưới luật. Hiện nay, các văn bản pháp qui hướng dẫn về cách xử lý chênh lệch tỷ giá có một số khác biệt trên phương diện kế toán và phương diện tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Bài viết này tập trung vào việc so sánh những điểm giống và khác nhau trong những văn bản hướng dẫn về xử lý chênh lệch tỷ giá giữa chế độ, chuẩn mực kế toán và chính sách thuế. Qua đó đưa racách xử lý về sự khác biệt trong những hướng dẫn nêu trên.

Từ khóa: chênh lệch tỷ giá, doanh thuhoạt động tài chính, chi phí tài chính, thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp

Về phương diện kế toán, vấn đề xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái được quy định trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 (VAS 10), được cụ thể hóa trong chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo thông tư 200/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Về phương diện tính thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN), Luật thuế TNDNvà hệ thống các văn bản hướng dẫn đều có các quy định về việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, phục vụ cho công tác tính và kê khai thuế TNDN.Cụ thể, thông tư 96/2015/TT-BTC ban hành một số qui định liên quan đến việc sửa đổi, bổ sung một số điều của thông tư 78//2014/TT-BTC, thông tư 119/2014/TT-BTC, thông tư 151/2014/TT.

1. So sánh sự khác biệt giữa quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách thuế hiện hành đối với việc xử lý chênh lệch tỷ giá.

Qua nội dung hướng dẫn hiện hành tại các văn bản pháp qui, có thể so sánh các khía cạnh chủ yếu giữa quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách thuế hiện hành đối với việc xử lý chênh lệch tỷ giá như sau:

Thứ nhất:  Các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ liên quan đến các hoạt động mua, bán, thanh toán ngoại tệ. Kế toán ghi nhận các khoản chênh lệch này là chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Về phía cơ quan thuế, các khoản chênh lệch này được chấp nhận là thu nhập tính thuế hoặc chi phí được trừ khi tính thu nhập chịu thuế, nên không điều chỉnh trên tờ khai thuế.

Thứ hai: Các khoản lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Kế toán sau khi bù trừ sẽ ghi nhận là chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Về phương diện thuế, khoản này được chấp nhận là thu nhập tính thuế hoặc chi phí được trừ khi tính thu nhập chịu thuế, nên không điều chỉnh trên tờ khai thuế.

Thứ ba:Các khoản lãi chênh lệch tỷ giá khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thu. Kế toán ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Theo các văn bản hướng dẫn về thuế, khoản này được trình bày trong chỉ tiêu “B11” của tờ khai quyết toán thuế để điều chỉnh giảm thu nhập chịu thuế TNDN do khoản lãi này chưa chịu thuế của năm hiện hành.

Thứ tư:Các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thu. Kế toán ghi nhận là chi phí tài chính trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm hiện hành. Theo các văn bản hướng dẫn về thuế, khoản này được trình bày vào chỉ tiêu “B4” của tờ khai để điều chỉnh tăng thu nhập chịu thuế TNDN, do khoản chi phí này không được trừ khi tính thuế.

Như vậy, đối với chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ (kể cả giai đoạn trước đầu tư), được kế toán ghi nhận vào chi phí hoặc doanh thu hoạt động tài chính. Về phương diện tính thuế, các khoản chi phí tài chính và doanh thu hoạt động tài chính liên quan đều được xem xét cho mục đích tính thuế.

Riêng phần chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số dư các khoản mục có gốc ngoại tệ cuối kỳ, đang có sự khác biệt đáng kể giữa quy định của chế độ kế toán và chính sách thuế TNDN hiện hành. Cụ thể, theo Thông 200/2014/TT-BTC, khi doanh nghiệp đánh giá lại số dư của các khoản mục có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo, các khoản chênh lệch lãi, lỗ tỷ giá được bù trừ với nhau, khoản chênh lệch còn lại được ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm hiện hành. Tuy nhiên, khi tính thuế TNDN, Thông tư 96/2015/TT-BTC lại quy định: các khoản lãi hoặc lỗ khi đánh giá lại các khoản mục là tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển, nợ phải thu có gốc ngoại tệ không được ghi nhận là khoản thu nhập tính thuế, hoặc chi phí được trừ khi kê khai thuế TNDN. Chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản nợ phải trả được bù trừ giữa chênh lệch lãi tỷ giá và chênh lệch lỗ tỷ giá. Sau khi bù trừ, chênh lệch tỷ giá còn lại (lãi hoặc lỗ) được ghi nhận là thu nhập chịu thuế, hoặc chi phí được trừ khi tính thuế TNDN của kỳ tính thuế.

Từ những khía cạnh so sánh nêu trên, có thể nhận thấy, các quy định của chính sách thuế và chuẩn mực, chế độ kế toán về xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái có một số điểm khác biệt nhất định. Sự khác biệt này có thể dẫn tới doanh nghiệp phải thực hiện một số điều chỉnh khi sử dụng thông tin kế toán để lập tờ khai quyết toán thuế TNDN (như đã chỉ ra ở nội dung so sánh). Vậy, sự khác biệt này được xử lý như thế nào trên phương diện kế toán khi trình bày báo cáo tài chính.

2. Xử lý kế toán đối với sự khác biệt trong ghi nhận chênh lệch tỷ giágiữa chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách thuế TNDN.

Sự khác biệt trong ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái giữa chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách thuế TNDN một mặt đã ảnh hưởng tới việc sử dụng thông tin kế toán để kê khai thuế TNDN. Mặt khác, còn buộc kế toán doanh nghiệp phải xem xét ghi nhận các khoản mục thuế TNDN hoãn lại theo Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế TNDN.

Về bản chất khoản lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục vốn bằng tiền và nợ phải thu là một khoản chênh lệch tạm thời. Trong những năm tiếp theo, khi các giao dịch thanh toán, bán ngoại tệ được thực hiện, khoản lãi hoặc lỗ chênh lệch tỷ giá liên quan sẽ phải chịu thuế TNDN, hoặc được khấu trừ cho mục đích tính thuế TNDN. Do vậy, kế toán phải xem xét ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại hoặc khoản thuế TNDN hoãn lại phải trả phát sinh từ chênh lệch này phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán số 17.

Cụ thể:

* Các khoản lỗchênh lệch tỷ giá khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thusẽ tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Khoản chênh lệch này là sở để xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế TNDN.Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại:

- Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp có đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm hiện tại. Trường hợp doanh nghiệp không chắc chắn sẽ có được lợi nhuận chịu thuế trong tương lai, kế toán không được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm.

- Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm. Việc ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại phải được thực hiện phù hợp với thời gian mà các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ (phát sinh từ các năm trước) được hoàn nhập kể cả khi doanh nghiệp không có lợi nhuận tính thuế.

(1.1) Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp có đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm hiện tại, ghi:

Nợ TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

                    Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.

(1.2) Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi:

Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại

                        Có TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Ví dụ: Các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá của Công ty A khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thu tại thời điểm cuối năm 2017 là 200.000.000 đồng, thuế suất thuế TNDN: 20%.

Khi phát sinh khoản lỗ chênh lệch tỷ giá này, kế toán ghi nhận vào chi phí tài chính 200.000.000 đ. Tuy nhiên, theo chính sách thuế, khoản lỗ này chưa phát sinh nên không được xem là chi phí được trừ khỏi thu nhập chịu thuế khi tính thu nhập chịu thuê TNDN trong năm hiện hành. Theo hướng dẫn của chuẩn mực kế toán số 17, sự khác biệt giữa thời điểm kế toán ghi nhân doanh thu, thu nhập với thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế tạo ra một khoản chênh lệch tạm thời. Khoản chênh lệch tạm thời này được gọi là chênh lệch tạm thời được khấu trừ do chi phí theo kế toán lớn hơn chi phí theo thuế. Như vậy, năm 2017, Công ty A phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ là 200.000.000 đồng. Giả sử Công ty A có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai. Cuối năm 2017, Công ty A sẽ tính và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại như sau, ghi:

Nợ TK 243                              200.000.000x20%= 40.000.000

               Có TK 8212                40.000.000

* Các khoản lãichênh lệch tỷ giá khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thu sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời chịu thuế. Khoản chênh lệch này là sở để xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo chuẩn mực kế toán số 17(VAS17) - Thuế TNDN. Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập), cụ thể là:

- Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi nhận bổ sung vào số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại.

- Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại

(1.1) Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi:

Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại

         Có TK 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.

(1.2) Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi:

Nợ TK 347 – Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả

         Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.

Ví dụ: Các khoản lãi chênh lệch tỷ giá của Công ty A khi đánh giá lại các khoản mục là vốn bằng tiền và nợ phải thu tại thời điểm cuối năm 2017 là 200.000.000 đồng, thuế suất thuế TNDN: 20%.

Khi phát sinh khoản lãi chênh lệch tỷ giá này, kế toán ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính 200.000.000 đồng. Tuy nhiên, theo chính sách thuế, khoản lãi này chưa phát sinh nên không tính vào  thu nhập chịu thuế khi tính thu nhập chịu thuê TNDN trong năm hiện hành. Theo hướng dẫn của chuẩn mực kế toán số 17 (VAS17), sự khác biệt giữa thời điểm kế toán ghi nhân doanh thu, thu nhập với thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế tạo ra một khoản chênh lệch tạm thời. Khoản chênh lệch tạm thời này được gọi là chênh lệch tạm thời chịu thuế do doanh thu theo kế toán lớn hơn doanh thu theo thuế. Như vậy, năm 2017, Công ty A phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế là 200.000.000 đồng. Cuối năm 2017, Công ty A sẽ tính và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả như sau, ghi:

Nợ TK 8212                            200.000.000x20% = 40.000.000

               Có TK 347                  40.000.000

3. Kết luận

Trên thực tế, việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái là một vấn đề khá phức tạp, xét trên phương diện kế toán và phương pháp tính thuế TNDN. Hơn nữa, do mục tiêu và cách tiếp cận khác nhau nên các quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách thuế TNDN ở các nước nói chung và ở Việt Nam hiện nay vẫn còn có sự khác biệt nhất định. Vì vậy, nhận thức đúng mối quan hệ này sẽ giúp các doanh nghiệp một mặt tuân thủ đúng chuẩn mực, chế độ kế toán khi lập các báo cáo tài chính, đồng thời thực hiện kê khai đúng và đầy đủ nghĩa vụ thuế đối với ngân sách nhà nước.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

 [1] Luật thuế TNDN được Quốc hội nước Cộng hòa Xã hội chủ nghĩa Việt Nam khóa XII, kỳ họp thứ 3 thông qua ngày 03 tháng 6 năm 2008.

[2] Chuẩn mực kế toán số 17 (VAS17) “Thuế thu nhập doanh nghiệp”

[3] Chuẩn mực kế toán số 10 (VAS10) “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”

[4] Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014

[5] Thông tư số 96/2015/TT-BTC ngày 22 tháng 06 năm 2015

» Tin mới nhất:

• Bài viết - ThS. Nguyễn Khánh Thu Hằng - Kế hoạch triển khai tổng kiểm kê tài sản công (17/04/2024)
• Bài Viết - ThS. Nguyễn Lê Nhân - CÁC MÔ HÌNH LÝ THUYẾT VỀ HÀNH VI DỰ ĐỊNH (16/04/2024)
• Bài Viết - ThS. Nguyễn Thị Đoan Trang - TĂNG CƯỜNG HIỆU QUẢ QUẢN LÝ HÓA ĐƠN ĐIỆN TỬ CỦA CƠ QUAN THUẾ (16/04/2024)
• Bài Viết - ThS. Đinh Thị Thu Hiền - TÌM HIỂU HỆ THỐNG ERP TRONG HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP (16/04/2024)
• Bài Viết - ThS. Nguyễn Thị Quỳnh Giao - ​CÁC KHOẢN THUẾ PHẢI NỘP CỦA HỘ KINH DOANH CHO THUÊ TÀI SẢN (16/04/2024)

» Các tin khác:

• Bài viết - ThS. Lê Anh Tuấn - Nghiên cứu sự cần thiết và khả năng áp dụng việc công bố báo cáo phát triển bền vững tại các doanh nghiệp thuộc tập đoàn xăng dầu Việt Nam (16/06/2019)
• Bài viết - ThS. Lê Anh Tuấn - STUDY ON THE POSSIBILITY OF CAREER APPLICATION OF ACCOUNTING STUDENTS IN DUY TAN UNIVERSITY FOR THE REQUIREMENTS OF ENTERPRISES (16/06/2019)
• Bài viết - ThS. Nguyễn Khánh Thu Hằng - Phương thức dựng sổ trong chuyển nhượng vốn Nhà nước (16/06/2019)
• Bài viết - ThS, Nguyễn Thị Tấm - THỰC TRẠNG CHỐNG THẤT THU THUẾ XUẤT NHẬP KHẨU CỦA MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI VÀ MỘT SỐ ĐỀ XUẤT VẬN DỤNG CHO VIỆT NAM (16/06/2019)
• Bài viết - ThS. Nguyễn Thị Tấm - MỘT SỐ LƯU Ý QUY ĐỊNH HÓA ĐƠN ĐIỆN TỬ THEO NGHỊ ĐỊNH 119/2018/NĐ-CP (16/06/2019)
• Bài viết - ThS. Nguyễn Thị Quỳnh Giao - XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ (16/06/2019)
• Tạp chí SCOPUS_ RESEARCH ON FACTORS AFFECTING ACCESSION DECISION AND MEMBERSHIP LEVEL CHOICE IN INTERNATIONAL AUDIT FIRMS: EXPERIMENTAL EVIDENCE IN VIETNAM_Phan Thanh Hải và cộng sự (16/05/2019)
• Tạp chí SCOPUS_Effect of audit rotation, audit fee and auditor competence to motivation auditor and audit quality : empirical evidence in Vietnam_Phan Thanh Hải và cộng sự (16/05/2019)
• Bài viết trên kỷ yếu HTQG-TS. Hồ Tuấn Vũ và cộng sự - PHÁT TRIỂN NGUỒN NHÂN LỰC CHO HOẠT ĐỘNG ĐỔI MỚI SÁNG TẠO TẠI KHU VỰC TÂY NGUYÊN (16/05/2019)
• Bài viết trên kỷ yếu HTQG - TS. Hồ Tuấn Vũ và cộng sự - Nhu cầu về nguồn nhân lực chất lượng cao trong bối cảnh cuộc cách mạng 4.0 (16/05/2019)