ĐIỀU CHỈNH BCTC DỰA TRÊN CHỈ SỐ GIÁ TIÊU DÙNG NHẰM PHỤC VỤ YÊU CẦU QUẢN TRỊ TRONG ĐIỀU KIỆN NỀN KINH TẾ LẠM PHÁT

(Tạp chí Kế toán và kiểm toán, số tháng 09/2016)

Hiện nay, chế độ kế toán của nước ta cũng như một số quốc gia khác đang dựa trên cơ sở giá gốc (giá phí lịch sử) là chủ đạo. Hệ thống kế toán này luôn dựa trên giả định đơn vị tiền tệ ổn định hoặc giá trị đồng tiền có thay đổi nhưng không đáng kể. Tuy nhiên trong tình hình nền kinh tế có lạm phát xảy ra cao như những năm 2008, 2011 thì hàng hóa dịch vụ sẽ tăng giá làm cho sức mua chung giảm xuống. Trong khi đó kế toán theo giá gốc không ghi nhận sự thay đổi của sức mua chung do tài sản của DN được mua vào các thời kỳ khác nhau với các mức giá khác nhau.

Nội dung của bài viết tác giả giới thiệu việc điều chỉnh BCTC trên cơ sở giá gốc theo mức giá chung dựa theo chỉ số giá tiêu dùng (Consumer Price Index – CPI) để phản ánh đúng sự thay đổi giá của hàng hóa dịch vụ mà DN nắm giữ. Đây cũng là một gợi ý để các nhà quản trị DN có thêm những thông tin hữu ích, phục vụ cho việc ra quyết định đúng đắn trên cơ sở bảo toàn và phát triển vốn chủ sở hữu của mình.

Tính cấp thiết phải điều chỉnh BCTC trong bối cảnh nền kinh tế lạm phát

Việc điều chỉnh BCTC trong bối cảnh nền kinh tế lạm phát đã được các quốc gia khác nhau trên thế giới lưu ý từ rất sớm. Chuẩn mực kế toán quốc tế cũng ban hành và hướng dẫn việc khẳng định lại BCTC trong các nền kinh tế siêu lạm phát (IAS 29) khi gợi ý rằng việc điều chỉnh BCTC nên thực hiện khi : tỷ lệ lạm phát tích lũy trong 3 năm với khoảng mức 100% hoặc cao hơn (Trung bình trên 26%/năm); dân chúng muốn giữ tài sản của mình dưới dạng tài sản không bằng tiền hoặc bằng một loại ngoại tệ tương đối ổn định; lãi, tiền lương và giá gắn với chỉ số giá; các giao dịch tín dụng thực hiện theo giá bù đắp cho mức độ mức sức mua ước tính..

Chuẩn mực này cũng chỉ rõ trong nền kinh tế lạm phát cao, BCKQKD và báo cáo tình hình tài chính (Bảng CĐKT) nếu không được khẳng định lại thì sẽ không còn hữu ích. Bởi lẽ đồng tiền mất sức mua nhanh đến mức việc so sánh giá trị giao dịch và các sự kiện khác đã xảy ra trong một kỳ kế toán cũng trở nên sai lệch. Điều này gây khó khăn cho việc xem xét tình hình tài chính và ra các quyết định đúng đắn của nhà quản trị DN.

Ở nước ta, hiện nay vẫn chưa có chuẩn mực kế toán nào có đề cập đến việc điều chỉnh này trong khi đó cũng có những thời điểm nền kinh tế nước ta vẫn ở trong tình trạng lạm phát khá cao (chỉ số CPI năm 2008 là 22,97% và 2011 là 18,58%).[3] Điều này dẫn đến việc xem phương thức điều chỉnh BCTC theo mức giá chung dựa trên chỉ số giá tiêu dùng CPI hoặc chỉ số giảm phát GDP (GDP Implicit Price Deflator – IPD) là một phương thức cần thiết để giải quyết vấn đề tác động của giá cả đến BCTC. Giúp cho nhà quản trị DN có được những thông tin hữu ích và chính xác nhất để kịp thời ra các quyết định trong công tác điều hành, quản lý đơn vị.

Các nguyên tắc điều chỉnh BCTC theo chỉ số giá CPI

Theo quan điểm sử dụng một chỉ số giá chung CPI để điều chỉnh BCTC thì phải tuân thủ một số các nguyên tắc như sau :

1. Tất cả các khoản mục trên BCTC được đưa về cùng một đơn vị tiền tệ theo sức mua tại cùng thời điểm xem xét. Đồng thời cho phép so sánh doanh thu, chi phí trên cùng một cơ sở tiền tệ mặc dù doanh thu và chi phí này có thể phát sinh ở các thời kỳ khác nhau.

2. Các khoản mục Tiền tệ như Tiền, nợ phải thu khách hàng, nợ phải trả người bán và vay dài hạn là các khoản mục tiền tệ không điều chỉnh. Do các khoản mục này bản thân chúng được sử dụng hay thanh toán trên cơ sở đồng tiền danh nghĩa.

3. Các khoản mục Phi tiền tệ như Hàng tồn khoa được điều chỉnh theo chỉ số giá hiện hành so với chỉ số giá khi hình thành.

4. Doanh thu, chi phí khác và thuế TNDN được điều chỉnh theo chỉ số giá bình quân vì phát sinh đều đặn trong năm. Riêng chi phí khấu hao được điều chỉnh theo chỉ số giá đầu năm vì nó liên quan dến giá trị TSCĐ. Chi phí giá vốn hàng bán được điều chỉnh trên cơ sở điều chỉnh lại giá trị HTK đầu kỳ, giá trị mua vào trong kỳ và HTK cuối kỳ theo chỉ số giá.

5. Lợi nhuận tạo thành được phân tích thành 2 loại : (1) Lợi nhuận do hoạt động kinh doanh được tính trên cơ sở doanh thu và chi phí đã điều chỉnh theo chỉ số giá; (2) Lãi/lỗ do các tài sản tiền tệ thuần sinh ra.

Minh họa việc điều chỉnh BCTC trên cơ sở giá gốc về mức giá chung theo chỉ số CPI

Giả định công ty cổ phần XYZ thành lập ngày 1/1/N có BCTC tóm lược gồm BCĐKT và BCKQKD được lập trên cơ sở giá gốc vào ngày 31/12/N như sau :

BẢNG CĐKT TÓM LƯỢC				BÁO CÁO KQKD TÓM LƯỢC
ĐVT : 1.000 đ				ĐVT : 1.000 đ
Tài sản	1/1/N	31/12/N
Tiền	24,000	26,250		Chỉ tiêu	Số tiền
Nợ phải thu	0	25,000		1.Doanh thu	125,000
Hàng tồn kho	26,000	30,000		2.Giá vốn hàng bán	60,000
Tài sản dài hạn	80,000	77,750		3.Lợi nhuận gộp (1)-(2)	65,000
Cộng	130,000	159,000		4.Chi phí BH, QLDN (không có khấu hao)	35,000
Nguồn vốn	1/1/N	31/12/N		5.CP khấu hao	2,250
Phải trả người bán	0	9,250		6.Lợi nhuận trước thuế (6)=(3)-(4)-(5)	27,750
Cổ tức phải trả	0	11,250		7.Thuế TNDN	8,000
Vay dài hạn	30,000	30,000		8.LN sau thuế (6)-(7)	19,750
Vốn cổ phần	100,000	100,000
LNST chưa pp	0	8,500
Cộng	130,000	159,000

Trong năm N ta có thêm các thông tin như sau :

- Chỉ số CPI của tháng 1/N là 20%, CPI tháng 12/N là 22%, CPI bình quân năm N là 21%, CPI trung bình của quý IV/N là 21,5%.(Giả sử chỉ số giá CPI trong năm N đều thực hiện việc so sánh so với chỉ số giá năm N – 5 trước đó)

- Trong năm DN có mua vào giá trị HTK là 64,000 với chỉ số giá CPI quý IV/N và hàng bán được thực hiện theo Phương pháp Nhập trước – Xuất trước.

- Cổ tức phải trả được công bố vào ngày 31/12/N.

- Doanh thu, chi phí, các hoạt động mua hàng phát sinh ở tất cả các tháng trong năm N.

Căn cứ vào các thông tin chi tiết nêu trên, đến thời điểm 31/12/N kế toán thực hiện việc điều chỉnh BCTC để xem xét việc ảnh hưởng của giá đến các chỉ tiêu trên BCTC lần lượt theo các bước như sau :

(1) Điều chỉnh số liệu trên BCĐKT đầu năm và cuối năm theo hệ số giá thích hợp

Bảng 1. BẢNG CĐKT TÓM LƯỢC ĐIỀU CHỈNH
Điều chỉnh số dư đầu năm					Điều chỉnh số dư cuối năm
Chỉ tiêu	Đầu năm chưa ĐC	Hệ số ĐC	Số đầu năm đã ĐC		Chỉ tiêu	Cuối năm chưa ĐC	Hệ số ĐC	Số cuối năm đã ĐC
Tài sản					Tài sản
Tiền	24,000	0,22/0,2	26,400		Tiền	26,250		26,250
Nợ phải thu	0	0,22/0,2	0		Nợ phải thu	25,000		25,000
Hàng tồn kho	26,000	0,22/0,2	28,600		Hàng tồn kho	30,000	0,22/0,215	30,698
Tài sản dài hạn	80,000	0,22/0,2	88,000		Tài sản dài hạn	77,750	0,22/0,2	85,525
Cộng	130,000		143,000		Cộng	159,000		167,473
Nguồn vốn					Nguồn vốn
Phải trả người bán	0	0,22/0,2	0		Phải trả người bán	9,250		9,250
Cổ tức phải trả	0	0,22/0,2	0		Cổ tức phải trả	11,250	0,22/0,22	11,250
Vay dài hạn	30,000	0,22/0,2	33,000		Vay dài hạn	30,000		30,000
Vốn cổ phần	100,000	0,22/0,2	110,000		Vốn cổ phần	100,000	0,22/0,2	110,000
LNST chưa pp	0	0,22/0,2	0		LNST chưa pp	8,500		6,973 (*)
Cộng	130,000		143,000		Cộng	159,000		167,473

Trong đó LNST chưa pp cuối năm được tính dựa trên lý thuyết bảo toàn vốn chủ sổ hữu = 167,473 – 9,250 – 11,250 – 30,000 – 110,000 = 6,973.

(2) Điều chỉnh số liệu trên BCKQKD cuối năm theo hệ số giá thích hợp

Bảng 2.BÁO CÁO KQKD TÓM LƯỢC ĐIỀU CHỈNH						Bảng 3. TÍNH GIÁ VỐN HÀNG BÁN (**)
ĐVT : 1.000 đ						ĐVT : 1.000 đ
Chỉ tiêu	Cuối năm chưa ĐC	Hệ số ĐC	Số cuối năm đã ĐC			Tính giá trị GVHB	Số chưa ĐC	Hệ số ĐC	Số đã ĐC
1.Doanh thu	125,000	0.22/0.21	130,952			1.Tồn kho đầu kỳ	26,000	0,22/0,2	28,600
2.Giá vốn hàng bán	60,000		64,950(**)			2.HTK mua trong kỳ	64,000	0,22/0,21	67,048
3.Lợi nhuận gộp (3)=(1)-(2)	65,000		66,002			3.Tồn kho cuối kỳ	30,000	0,22/0,215	30,698
4.Chi phí khấu hao	2,250	0.22/0.2	2,475			4.Giá vốn hàng bán (4) = (1) + (2) - (3)			64,950
5.Chi phí khác	35,000	0.22/0.21	36,667
6.LN trước thuế (6)=(3)-(4)-(5)	27,750		26,861
7.Thuế TNDN	8,000	0.22/0.21	8,381
8.LN sau thuế (8)=(6)-(7)	19,750		18,480

(3) Xác định Lợi nhuận thực của DN do ảnh hưởng của giá

Bảng 4. BẢNG XÁC ĐỊNH LÃI/LỖ DO KHOẢN MỤC TIỀN TỆ
ĐVT : 1,000 đ
	Số chưa ĐC	Hệ số ĐC	Số đã ĐC	Chênh lệch			Bảng 5. LN THỰC CỦA DN
	(1)	(2)	(3)	(4)=(1)-(2)			ĐVT : 1,000 đ
1.TS tiền tệ thuần đầu năm	(6,000)	0,22/0,2	(6,600)	600			LN thuần từ HĐKD	18,480
2.TS tiền tệ tăng trong năm	125,000		130,952	(5,952)			Lỗ phát sinh do khoản mục tiền tệ	(257)
Doanh thu	125,000	0.22/0.21	130,952	(5,952)			Lợi nhuận	18,223
3.TS tiền tệ giảm trong năm (Nợ phải trả tiền tệ) (a)+(b)+(c)+(d)	118,250		123,345	(5,095)
a.Trả tiền mua HTK trong năm	64,000	0,22/0,21	67,048	(3,048)
b.Chi phí khác	35,000	0,22/0,21	36,667	(1,667)
c.Chi trả cổ tức	11,250	0,22/0,22	11,250	0
d.Nộp thuế	8,000	0,22/0,21	8,381	(381)
4.TS tiền tệ thuần cuối năm	750		1,007	(257)

Như vậy, qua tính toán ở các bảng trên chúng ta có thể nhận thấy sau khi trừ đi các khoản nợ phải trả tiền tệ thì tài sản tiền tệ thuần của DN sẽ là 1,007 thay vì 750. Điều này cho thấy do lạm phát nên giá cả thay đổi, từ đó DN phải gánh thêm một khoản Lỗ do các khoản mục tiền tệ gây ra là 1,007 -750 = 257. Kết quả phân tích cuối cùng trên BCKQKD cho thấy tổng Lợi nhuận thực tế của DN sau khi xem xét cả ảnh hướng của yếu tố giá do lạm phát chỉ là 18,223 < 19,750 theo cơ sở giá gốc khi chưa thực hiện việc điều chỉnh theo chỉ số giá CPI.

Theo lý thuyết về bảo toàn vốn chủ sở hữu thì có thể kiểm tra lại Lợi nhuận thực mà chủ sở hữu nhận được qua bảng sau :

Bảng 6. LN CHỦ SỞ HỮU NHẬN ĐƯỢC TRONG KỲ
Chỉ tiêu	Số tiền
1.Tài sản thuần cuối kỳ (1) = (a) – (b)	116,973
a.Tổng TS cuối kỳ đã ĐC	167,473
b.Tổng NPT cuối kỳ đã điều chỉnh (Nợ NPTNB, Cổ tức, Vay dài hạn)	50,500
2.Tài sản thuần đầu kỳ (2) = (c) – (d)	110,000
c.Tổng TS đầu kỳ đã ĐC	143,000
d.Tổng NPT đầu kỳ đã điều chỉnh (Vay dài hạn)	33,000
3.Chủ sở hữu góp vốn trong kỳ	0
4.Lợi tức CSH nhận được	11,250
5.Lợi nhuận về tay CSH (1) – (2) –(3) + (4)	18,223

Kết luận

Như vậy, thông qua ví dụ minh họa về việc điều chỉnh BCTC trên cơ sở giá gốc ngày 31/12/N về mức giá chung theo chỉ số giá CPI ở trên đã cung cấp cho người đọc BCTC những thông tin hữu ích đối với các chỉ tiêu cụ thể trình bày trên BCTC vào ngày kết thúc. Đặc biệt đối với bản thân các nhà đầu tư, cổ đông và nhà quản lý DN việc lập BCTC trên cơ sở này giúp cho “họ” nắm được LN thực mà DN có được trên cơ sở xem xét cả ảnh hưởng của giá cả đối với BCTC. Việc điều chỉnh BCTC trên cơ sở chỉ số giá CPI cũng thực sự hữu ích đối với BCTC của các DN trong ngành, nhóm ngành, tập đoàn trong bối cảnh nền kinh tế lạm phát.

Tuy nhiên việc chỉ sử dụng một chỉ số giá chung để điều chỉnh BCTC cũng chưa phản ánh chính xác vì rõ ràng trên thực tế các tài sản khác nhau thì luôn có mức giá và sự thay đổi giá khác nhau trong bối cảnh chung là nền kinh tế lạm phát. Đồng thời nhiều chỉ tiêu và khoản mục trên BCĐKT, thuyết minh BCTC, BCKQKD việc phân định chúng là khoản mục Tiền tệ hay Phi tiền tệ không hề dễ dàng.

Mặc dù vậy, việc điều chỉnh BCTC theo chỉ số giá CPI cũng là một phương pháp cho thấy sự đa dạng trong các phương pháp đo lường của kế toán để cung cấp thông tin chính xác cho các đối tượng quan tâm.

Tài liệu tham khảo :

1. Vũ Hữu Đức (2010), Những vấn đề cơ bản của Lý thuyết kế toán, NXB Lao động.

2. Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 29), Báo cáo tài chính trong các nền kinh tế siêu lạm phát

3. https://www.gso.gov.vn/default.aspx?tabid=628