Bài viết

NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG CUỘC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NHÌN TỪ CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN HOA KỲ

ThS. Hồ Tuấn Vũ

Khoa Kế toán – Đại học Duy Tân, Đà Nẵng

Thời gian gần đây, ở Việt Nam đã xảy ra khá nhiều vụ gian lận tài chính lớn gây chấn động dư luận. Người ta không chỉ bất ngờ về những tổn thất kinh tế do gian lận gây ra mà còn cả các phương pháp thực hiện gian lận. Người thực hiện gian lận, ngoài nhân viên và tầng lớp lãnh đạo cao cấp của công ty, còn có sự tiếp tay của kiểm toán viên độc lập. Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính trong việc ra các quyết định kinh tế. 

1. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ

1.1. Lịch sử phát triển trách nhiệm kiểm toán viên với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ:

Hoạt động kiểm toán độc lập của Hoa kỳ đã hình thành và phát triển từ thế kỷ 19 do sự phát triển của các công ty cổ phần. Trong những thập niên đầu thế kỷ 20, trong những ấn phẩm nghiên cứu có tính chất tham khảo do Hiệp hội nghề nghiệp ban hành, trách nhiệm kiểm toán viên trong cuộc kiểm toán được cho là xác định tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh thực sự của doanh nghiệp; phát hiện gian lận và sai sót.

Đến năm 1933, Luật Chứng khoán Liên bang đưa ra yêu cầu bắt buộc báo cáo tài chính của các công ty cổ phần niêm yết phải được kiểm toán. Năm 1934, luật Giao dịch chứng khoán đã ra đời, quy định Báo cáo tài chính của các công ty cổ phần niêm yết phải được kiểm toán. Để hướng dẫn người hành nghề, vào năm 1939, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa kỳ ban hành các thông báo về các thủ tục để hướng dẫn các kiểm toán viên trong việc thực hiện các xét đoán và trong quá trình tiến hành các thủ tục kiểm toán nhằm xem xét tính trung thực hợp lý của báo cáo tài chính.

Vào những năm 1960, một số vụ gian lận có quy mô lớn xuất hiện. Nó chính là hồi chuông cảnh báo về tình trạng gian lận do chính các nhà quản trị cao cấp thực hiện. Từ đây nảy sinh ra vấn đề gian lận và sai sót thuộc về trách nhiệm của kiểm toán viên hay của Ban giám đốc. Từ đó, người ta nhận thấy rằng cần thiết phải có sự phân định rõ ràng về ranh giới trách nhiệm giữa ban giám đốc và kiểm toán viên. Sự phân định này không chỉ xét trên yêu cầu nghề nghiệp mà còn là đòi hỏi từ phía công chúng nhằm có một nhận định đúng đắn hơn về nghề nghiệp kiểm toán.

Đứng trước yêu cầu cấp thiết đó, năm 1972 Uỷ ban kiểm toán Hoa kỳ AICPA đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đó, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nêu rõ rằng do hiểu biết của kiểm toán viên chỉ giới hạn qua cuộc kiểm toán nên trách nhiệm của kiểm toán viên chỉ là cho ý kiến. Trách nhiệm của ban giám đốc là phải áp dụng các chính sách kế toán thích hợp, thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ, lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý.

Sau đó, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1. Năm 1989, SAS 53 ra đời thay thế cho SAS 16. Năm 1997 Uỷ ban kiểm toán Hoa kỳ một lần nữa sửa đổi, thay SAS 53 bằng SAS 82. Các chuẩn mực này tập trung chủ yếu vào định nghĩa gian lận và sai sót và đưa ra một số thủ tục phát hiện gian lận sai sót. Chuẩn mực mới nhất hiệu lực là SAS 99 ban hành năm 2002 đã chính thức thay thế cho SAS số 82 sau hàng loạt những biến cố về tình hình gian lận trên báo cáo tài chính trong đó có sự liên đới trách nhiệm của một số công ty kiểm toán tên tuổi.

1.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành:

a. Chuẩn mực kiểm toán SAS 99 - Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán:

Nhằm phản ứng lại với diễn biến phức tạp về gian lận xảy ra liên tiếp trong những năm cuối cùng của thế kỷ 20, vào 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ trực thuộc AICPA đã thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 trong một nỗ lực nhằm đưa ra những hướng dẫn có tính chất chi tiết  hơn giúp kiểm toán viên phát hiện các gian lận.

Về trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, Đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ: “Kiểm toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được những đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không có những sai lệch hoặc tồn tại gian lận và sai sót trọng yếu”. Về cơ bản, SAS 99 đề cập các nội dung chính sau:

Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các đặc tính của gian lận. 

Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

Thứ ba, yêu cầu cần có cuộc thảo luận trong nhóm kiểm toán về các rủi ro có gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính. Cuộc thảo luận này phải tập trung vào phân tích các khả năng xảy ra gian lận như:

- Do đâu mà các kiểm toán viên tin rằng Báo cáo tài chính của khách hàng có thể có gian lận;

- Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận;

- Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào. Các cuộc thảo luận như vậy luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:

- Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành gian lận hay không;

- Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;

- Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty có thể khiến các nhà quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra.

Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro. Việc đánh giá rủi ro được tiến hành sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Thủ tục thu thập các thông tin cần thiết để xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra là: Phỏng vấn ban giám đốc và thành viên hội đồng quản trị; tìm hiểu kỹ những mối liên hệ bất bình thường hoặc trái với xét đoán ban đầu của kiểm toán. Xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra. Sau khi thu thập thông tin, kiểm toán viên phải tìm hiểu những thông tin liên quan đến 3 nhân tố tạo điều kiện xảy ra gian lận: đó là động cơ - áp lực, cơ hội, và thái độ.

Thứ năm, phản ứng kiểm toán viên dựa trên kết quả đánh giá rủi ro. Các phản ứng có thể là: Tham khảo ý kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.

Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Khi đánh giá tính thích hợp và đầy đủ của bằng chứng, kiểm toán viên cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự mâu thuẫn, sự bỏ sót trrong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo; Những trở ngại từ phía nhà quản trị ví dụ như việc từ chối không cho kiểm toán viên xem xét sổ sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác.

Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho Ban giám đốc, Hội đồng quản trị và các cơ quan hữu quan khác.

Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận. 

Có thể thấy rằng, với các nội dung kể trên thì SAS 99 đã chi phối tới toàn bộ quá trình kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán.

b. SAS 96 - Hồ sơ kiểm toán:

Chuẩn mực này quy định rõ kiểm toán viên phải lập hồ sơ tất cả các yếu tố được xem xét bắt đầu từ khi tiến hành các thủ tục phân tích cho đến khi kiểm toán viên có kết luận sơ bộ hay có những phỏng đoán về rủi ro có thể có gian lận và sai sót.

c. SAS 56 - Thủ tục phân tích:

Thủ tục này được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm toán. Nhìn chung SAS 56 khá tương đồng với chuẩn mực quốc tế ISA 520. Ngoài những nội dung tương tự chuẩn mực quốc tế về thủ tục phân tích, SAS 56 nhấn mạnh một số dấu hiệu có thể cho thấy khả năng có thể phát sinh gian lận như :

- Một số tỷ số bất thường giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Ví dụ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện doanh thu và lợi nhuận tăng nhưng Báo cáo lưu chuyển tiền tệ lại không phản ánh được khả năng tạo ra tiền;

- Thông tin về hàng tồn kho, tài khoản phải trả nhà cung cấp, doanh thu bán hàng hay giá vốn hàng bán của các niên độ trước với niên độ kế toán hiện tại không nhất quán với nhau thường là dấu hiệu của hàng tồn kho bị mất cắp bởi vì nhân viên tiến hành gian lận thường không có khả năng sửa đổi tất cả các tài khoản này;

- Những mối quan hệ không thể giải thích được hay nằm ngoài dự đoán giữa số lượng hàng bán và khả năng sản xuất, hay thực tế sản xuất (thông tin thu thập được từ bộ phận sản xuất) có thể chỉ ra các dấu hiệu có khai khống doanh thu.

2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Dựa trên việc nghiên cứu và thực tiển tại Mỹ về gian lận và phát hiện gian lận, có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm tại Việt Nam khi xác lập các thủ tục kiểm toán cũng như trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính:

2.1. Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khá phổ biến và gây tác động rất lớn đến xã hội. Nếu cho rằng chuẩn mực kiểm toán là nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ thì việc không đưa ra yêu cầu tập trung gian lận và sai sót sẽ không buộc kiểm toán viên phải tuân thủ vào yêu cầu này. Do vậy, cần phải đưa ra yêu cầu nâng cao trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót. Thực tế xu hướng của các quốc gia trên thế giới đều đã sửa đổi về quy định trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo hướng nâng cao trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót.

2.2. Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót

Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ cho thấy: Từ khi ban hành lần đầu cho đến nay, các chuẩn mực luôn cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế. Chẳng hạn tại Hoa kỳ: Từ SAS1 quy định về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót, Hoa kỳ đã sửa đổi bốn lần chuẩn mực này: SAS 16 năm 1977, SAS 53 năm 1989, SAS 82 năm 1997 và gần đây nhất là SAS 99 ban hành năm 2002 thay thế cho SAS 82. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 cũng được thay thế bởi SAS 240 ban hành năm 2004. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994. Do đó việc cập nhật lại VAS 240 cho phù hợp với quốc tế và diễn biến gian lận diễn ra phức tạp thời gian qua là một yêu cầu khách quan.

2.3. Nên ban hành các hướng dẫn về thủ tục phát hiện gian lận

Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu mà sẽ ngày càng phát triển với những phương thức tinh vi. Vì thế, để có thể giúp kiểm toán viên hiểu rõ gian lận và thủ tục phát hiện gian lận, cần có Ủy ban chuyên nghiên cứu về vấn đề này và đưa ra các hướng dẫn chi tiết. Hoa kỳ là quốc gia tiên phong trong lĩnh vực nghiên cứu về gian lận, họ đã thành lập  Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) và thống kê các kỹ thuật gian lận phổ biến. Sự công bố các kết quả nghiên cứu như tổng kết về phương pháp thực hiện gian lận phổ biến và những dấu hiệu nhận diện gian lận. Dựa vào kết quả này, kiểm toán viên có thể xác lập các thủ tục hợp lý nhằm phát hiện gian lận. Vì vậy, nghề nghiệp kiểm toán nên có các công trình nghiên cứu cùng các hướng dẫn chi tiết nhằm giúp cho các kiểm toán viên đưa ra các xét đoán nghề nghiệp sắc bén và thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.

2. Joseph T. Well, Principles of Fraud examination, John Wiley & Sons – Inc, 2004.

3. Biegelman Martin T, Sarbanes Oxley Act – Stopping U.S Corporate Crooks from cooking the books, The White Paper, 2003.

4. Rezaee Zabiollah, Financial Statement Fraud Prevention and Detection, NY Wiley, 2002.

5. Kurt Pany & O. Ray Whittington, Auditing, Irwin Publisher, Second Edition.

6. International Standards of Auditing.

7. Luisa Beltran-Brett Gering and Alice Martin, Andersen Guilty, CNN Money, 2002.