CHUẨN MỰC IFRS 10 “BCTC HỢP NHẤT”

 

1. IFRS 10 _Tổng quan về chuẩn mực Báo Cáo Tài Chính Hợp Nhất

IFRS 10 quy định cách xác định quyền kiểm soát và lập báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn. Hai mục dưới đây làm rõ khái niệm – bản chất và mục tiêu – phạm vi áp dụng.

1.1. Khái niệm và bản chất của chuẩn mực IFRS 10

IFRS 10 là chuẩn mực kế toán quốc tế thiết lập nguyên tắc trình bày và lập báo cáo tài chính hợp nhất khi một đơn vị (công ty mẹ) kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác (công ty con), dựa trên một mô hình kiểm soát duy nhất.

Bản chất của IFRS 10 xuất phát từ khái niệm “thực thể kinh tế duy nhất”: dù về pháp lý là nhiều công ty độc lập, nhưng nếu cùng chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ thì về kinh tế, chúng là một thực thể. Do đó, báo cáo hợp nhất gộp toàn bộ tài sản, nợ, doanh thu, chi phí và dòng tiền của mẹ và con lại với nhau. Điểm đột phá của IFRS 10 (so với chuẩn mực cũ) là đưa ra một định nghĩa kiểm soát thống nhất áp dụng cho mọi loại đơn vị – kể cả các cấu trúc đặc biệt trước đây do SIC-12 điều chỉnh. Để áp dụng đúng, cần nắm mục tiêu và phạm vi.

1.2. Mục tiêu và phạm vi áp dụng của IFRS 10

Mục tiêu của IFRS 10 là quy định khi nào một đơn vị phải lập báo cáo tài chính hợp nhất, xác định nguyên tắc kiểm soát và đặt kiểm soát làm cơ sở cho việc hợp nhất.

Về phạm vi, cần nắm một số điểm quan trọng:

_ Áp dụng cho mọi công ty mẹ phải lập báo cáo hợp nhất, trừ một số trường hợp được miễn trừ (ví dụ công ty mẹ trung gian mà công ty mẹ cấp cao hơn đã lập báo cáo hợp nhất công khai theo IFRS).

_ Miễn trừ cho đơn vị đầu tư (investment entity): đơn vị đầu tư không hợp nhất công ty con mà đo lường theo giá trị hợp lý (sẽ phân tích ở mục 4).

_ Kế toán khoản đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ được điều chỉnh bởi IAS 27, không phải IFRS 10.

2. Quy trình và kỹ thuật Hợp Nhất Báo Cáo Tài Chính

Khi đã xác định quyền kiểm soát, công ty mẹ hợp nhất công ty con theo phương pháp gộp toàn bộ (line-by-line), loại trừ giao dịch nội bộ, ghi nhận lợi ích không kiểm soát và xử lý khi mất quyền kiểm soát. Ba mục dưới đây phân tích lần lượt.

2.1. Nguyên tắc và kỹ thuật hợp nhất Báo Cáo Tài Chính

Hợp nhất được thực hiện bằng cách gộp từng dòng (line-by-line) tài sản, nợ, vốn chủ, doanh thu và chi phí của công ty mẹ và công ty con, sau đó loại trừ hoàn toàn các giao dịch và số dư nội bộ.

Các nguyên tắc hợp nhất cốt lõi gồm:

_ Loại trừ hoàn toàn giao dịch nội bộ: loại trừ toàn bộ tài sản, nợ, vốn chủ, doanh thu, chi phí, dòng tiền và lãi/lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch giữa các đơn vị trong tập đoàn.

_ Loại trừ khoản đầu tư: loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ với phần vốn chủ tương ứng của công ty con (phần chênh lệch tạo thành lợi thế thương mại theo IFRS 3).

_ Chính sách kế toán thống nhất: áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho toàn tập đoàn; điều chỉnh nếu công ty con dùng chính sách khác.

_ Ngày báo cáo thống nhất: dùng cùng ngày kết thúc kỳ; nếu lệch, chênh lệch không được quá 3 tháng và phải điều chỉnh cho các giao dịch trọng yếu.

Công ty con được đưa vào hợp nhất từ ngày công ty mẹ giành được quyền kiểm soát đến ngày mất quyền kiểm soát. Khi công ty mẹ không sở hữu 100%, phần còn lại thuộc về lợi ích không kiểm soát.

2.2. Lợi ích không kiểm soát (Non-controlling Interests – NCI)

Lợi ích không kiểm soát (NCI) là phần vốn chủ sở hữu trong công ty con không thuộc về công ty mẹ (thuộc về các cổ đông thiểu số). NCI được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu trên báo cáo hợp nhất, tách biệt với vốn chủ của cổ đông công ty mẹ.

Điểm quan trọng là lợi nhuận/lỗ và thu nhập toàn diện khác được phân bổ cho cả cổ đông công ty mẹ và NCI – ngay cả khi việc này khiến số dư NCI trở thành âm (do lỗ lũy kế vượt phần vốn góp), và kể cả khi NCI không có nghĩa vụ góp thêm để bù lỗ. Một lưu ý nữa: các thay đổi tỷ lệ sở hữu trong công ty con mà không làm mất quyền kiểm soát (ví dụ mua thêm hoặc bán bớt cổ phần nhưng vẫn giữ kiểm soát) được xử lý như giao dịch vốn – điều chỉnh trong vốn chủ, không ghi lãi/lỗ vào P&L và không thay đổi lợi thế thương mại. Ngược lại, khi mất quyền kiểm soát, cách xử lý hoàn toàn khác.

2.3. Mất quyền kiểm soát (Loss of Control)

Khi công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con (ví dụ bán phần lớn cổ phần), IFRS 10 yêu cầu dừng hợp nhất (deconsolidation): xóa toàn bộ tài sản (kể cả lợi thế thương mại) và nợ của công ty con theo giá trị ghi sổ, ghi nhận phần vốn còn giữ lại theo giá trị hợp lý, và ghi nhận lãi/lỗ vào P&L.

Cụ thể, lãi/lỗ khi mất quyền kiểm soát bằng chênh lệch giữa (số tiền thu được từ việc bán cộng giá trị hợp lý của phần vốn còn giữ lại) và (giá trị ghi sổ của tài sản thuần công ty con cộng lợi thế thương mại).

3. Mô hình 3 yếu tố cốt lõi xác định quyền kiểm soát (Control) theo IFRS 10

Theo IFRS 10, quyền kiểm soát tồn tại khi và chỉ khi nhà đầu tư có đồng thời cả 3 yếu tố: quyền lực đối với bên được đầu tư, mức độ chịu rủi ro biến động hoặc quyền hưởng lợi nhuận biến đổi, và khả năng sử dụng quyền lực để ảnh hưởng đến lợi nhuận đó. Nếu thiếu bất kỳ một yếu tố nào, quan hệ kiểm soát không được xác lập và nghĩa vụ hợp nhất không phát sinh.

Ba yếu tố này phải tồn tại đồng thời. Nhà đầu tư có quyền lực nhưng không gắn liền với rủi ro hay lợi ích kinh tế thì chỉ đang đóng vai trò đại lý cho người khác; nhà đầu tư có chịu rủi ro kinh tế nhưng không có quyền lực chỉ là bên liên quan thụ động. Cả ba yếu tố phải liên kết với nhau mới tạo thành quyền kiểm soát theo nghĩa của IFRS 10.

3.1. Quyền lực đối với bên được đầu tư (Power)

Quyền lực theo IFRS 10 là khả năng hiện tại để điều hành các hoạt động trọng yếu (relevant activities) của bên được đầu tư, tức là những hoạt động có ảnh hưởng lớn nhất đến lợi nhuận của bên được đầu tư và quyền lực này phải xuất phát từ các quyền hiện tại (existing rights), không phải từ khả năng tương lai.

Điểm kỹ thuật quan trọng nhất trong đánh giá quyền lực là phân biệt giữa Quyền thực chất (Substantive rights) và Quyền bảo vệ (Protective rights):

Quyền thực chất là những quyền mà người nắm giữ có khả năng thực tế để thực thi khi cần ra quyết định về các hoạt động trọng yếu. Ví dụ: quyền bổ nhiệm, miễn nhiệm và xác định thù lao của Ban Giám đốc điều hành; quyền phê duyệt ngân sách vốn hàng năm; quyền quyết định chiến lược kinh doanh và cơ cấu tài chính. Đây là những quyền tạo ra khả năng kiểm soát thực sự.

Quyền bảo vệ là những quyền được thiết kế để bảo vệ lợi ích của bên nắm giữ trong những tình huống ngoại lệ, nhưng không trao quyền điều hành hoạt động trọng yếu thường xuyên. Ví dụ: quyền phủ quyết của cổ đông thiểu số đối với thay đổi ngành nghề; quyền của ngân hàng thu hồi tài sản thế chấp khi vi phạm hợp đồng; quyền của bên cho thuê đối với việc bán tài sản. Theo IFRS 10, quyền bảo vệ không tạo ra quyền lực và không đóng góp vào xác lập quyền kiểm soát.

3.2. Mức độ chịu rủi ro hoặc quyền đối với lợi nhuận biến đổi (Variable returns)

Nhà đầu tư phải chịu rủi ro biến động hoặc nắm giữ quyền lợi đối với các khoản lợi nhuận biến đổi từ sự tham gia vào bên được đầu tư. Nghĩa là lợi nhuận của nhà đầu tư có khả năng thay đổi tùy theo hiệu quả hoạt động của bên được đầu tư, theo cả chiều tích cực lẫn tiêu cực.

Khái niệm “lợi nhuận biến đổi” được định nghĩa rất rộng và không giới hạn ở cổ tức truyền thống. Nó bao gồm: cổ tức và phân phối lợi nhuận; phí quản lý, phí dịch vụ gắn với hiệu quả hoạt động; lợi ích thuế (khấu hao ưu đãi); lợi ích kinh tế từ tài sản chung; giảm chi phí vốn hoặc chi phí giao dịch; và cả tổn thất tiềm tàng khi bên được đầu tư hoạt động kém hiệu quả. Ngược lại, một bên chỉ nhận khoản phí cố định, xác định trước, không gắn với hiệu quả hoạt động thì không đáp ứng tiêu chí này.

3.3. Mối liên hệ giữa quyền lực và lợi nhuận

Yếu tố thứ ba kết nối hai yếu tố đầu: nhà đầu tư phải có khả năng sử dụng quyền lực của mình đối với các hoạt động trọng yếu để tác động đến mức lợi nhuận biến đổi mà mình thu được, đây là mối quan hệ nhân quả tạo nên bản chất kinh tế của quyền kiểm soát.

Yếu tố này phân biệt Principal (Bên chính) và Agent (Đại lý): một công ty quản lý quỹ có thể nắm toàn bộ quyền ra quyết định đầu tư cho một quỹ, nhưng nếu phần lớn lợi nhuận biến đổi thuộc về các nhà đầu tư trong quỹ chứ không phải công ty quản lý, thì công ty quản lý đang đóng vai trò đại lý, mà không phải principal kiểm soát quỹ theo nghĩa của IFRS 10.

4. Các trường hợp ngoại lệ không phải lập BCTC hợp nhất Theo IFRS 10

IFRS 10 quy định hai nhóm ngoại lệ chính được miễn trừ nghĩa vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất: công ty mẹ trung gian đáp ứng đủ điều kiện cụ thể, và các Đơn vị đầu tư (Investment Entities), trong đó nhóm thứ hai đặc biệt quan trọng cho các quỹ đầu tư và công ty quản lý vốn đang ngày càng phổ biến tại Việt Nam.

4. Các trường hợp ngoại lệ không phải lập BCTC hợp nhất Theo IFRS 10

IFRS 10 quy định hai nhóm ngoại lệ chính được miễn trừ nghĩa vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất: công ty mẹ trung gian đáp ứng đủ điều kiện cụ thể, và các Đơn vị đầu tư (Investment Entities), trong đó nhóm thứ hai đặc biệt quan trọng cho các quỹ đầu tư và công ty quản lý vốn đang ngày càng phổ biến tại Việt Nam.

Nhóm 1 – Công ty mẹ trung gian được miễn trừ khi đáp ứng đồng thời tất cả các điều kiện sau theo IFRS 10.4(a):

_Là công ty con hoàn toàn sở hữu (wholly-owned), hoặc là công ty con sở hữu một phần nhưng tất cả các cổ đông còn lại (kể cả những người không có quyền biểu quyết) đã được thông báo và không phản đối việc không lập báo cáo hợp nhất.

_Công cụ nợ hoặc vốn chủ sở hữu không được giao dịch trên thị trường công khai.

_Không nộp hoặc đang trong quá trình nộp báo cáo tài chính cho cơ quan quản lý với mục đích phát hành bất kỳ loại công cụ nào trên thị trường công khai.

_Công ty mẹ cấp cao nhất hoặc cấp trung gian lập báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn IFRS và báo cáo đó được công khai.

 

Nhóm 2 – Đơn vị đầu tư (Investment Entities): Thay vì hợp nhất, Investment Entity đo lường đầu tư vào công ty con theo giá trị hợp lý thông qua P&L. Để được phân loại là Investment Entity theo IFRS 10.27, doanh nghiệp phải đáp ứng đồng thời 3 điều kiện:

Điều kiện	Mô tả
Thu hút vốn	Huy động vốn từ một hoặc nhiều nhà đầu tư với mục đích cung cấp dịch vụ quản lý đầu tư cho các nhà đầu tư đó
Mục đích kinh doanh	Cam kết với nhà đầu tư rằng mục đích kinh doanh duy nhất là đầu tư vốn để thu lợi nhuận từ tăng giá vốn, thu nhập đầu tư, hoặc cả hai
Đo lường theo FV	Đo lường và đánh giá hiệu quả của gần như toàn bộ danh mục đầu tư theo giá trị hợp lý

GV_ Nguyễn Thị Đoan Trang