16/05/2024 10:21:56 AM

Bài viết

Bài viết - ThS. Nguyễn Thị Khánh Vân - Chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính phái sinh
Chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính phái sinh

Nguyễn Thị Khánh Vân – Khoa Kế toán - Đại học Duy Tân

Công cụ tài chính phái sinh thuộc công cụ tài chính nên sẽ tuân theo những nguyên tắc kế toán chung của công cụ tài chính. Do đó, bài viết tập trung trình bày trực tiếp vào vấn đề kế toán công cụ tài chính phái sinh.

Các chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến kế toán công cụ tài chính phái sinh gồm có:

- IAS 32: Công cụ tài chính - Trình bày

- IAS 39: Công cụ tài chính - Ghi nhận và đo lường

- IFRS 7: Công cụ tài chính - Thuyết minh (Công bố)

- IFRS 9: Công cụ tài chính (Hiệu lực ngày 01/01/2018 - Thay thế IAS 39).

Nội dung cơ bản của kế toán công cụ tài chính phái sinh sẽ được trình bày theo thứ tự: (i) phân loại, (ii) ghi nhận và dừng ghi nhận, (iii) đo lường, (iv) trình bày, và (v) thuyết minh.

1. Phân loại công cụ tài chính phái sinh

Theo IAS 39/IFRS 9, công cụ tài chính phái sinh được phân loại theo nhiều cách:

▪ Phân loại theo cơ chế thực hiện hợp đồng có 4 loại: hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi.

▪ Phân loại theo biến số cơ sở: công cụ phái sinh ngoại tệ, công cụ phái sinh vàng, công cụ phái sinh hàng hóa, công cụ phái sinh tiền tệ, công cụ phái sinh lãi suất, công cụ phái sinh tín dụng, công cụ phái sinh chứng khoán,…

▪ Phân loại theo tính độc lập của hợp đồng có 2 loại: công cụ phái sinh độc lập, công cụ phái sinh gắn kèm (embedded derivatives)

▪ Phân loại theo tính phức tạp của hợp đồng có 2 loại: công cụ phái sinh nền tảng (4 loại: hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi) và công cụ phái sinh hiện đại (sự kết hợp các công cụ phái sinh nền tảng với nhau như: quyền chọn tương lai trái phiếu,…)

  • Phân loại theo quyền hay nghĩa vụ của chủ thể nắm giữ hợp đồng phái sinh có 2 loại: tài sản tài chính phái sinh, nợ phải trả tài chính phái sinh.

Phân loại công cụ tài chính phái sinh là tài sản tài chính: Theo IFRS 9.4.1.1, tài sản tài chính phái sinh được đo lường theo nguyên giá phân bổ, hoặc theo giá trị hợp lý, việc phân loại này căn cứ vào: (i) Mô hình kinh doanh của doanh nghiệp trong quản trị tài sản tài chính, và (ii) Đặc trưng các luồng tiền trong hợp đồng đối với tài sản tài chính.

- Đối với tài sản tài chính phái sinh đo lường theo nguyên giá phân bổ (IFRS 9.4.1.2) nếu đáp ứng đủ 2 điều kiện:

  1. Nắm giữ nhằm mục đích thu về các luồng tiền theo hợp đồng, và
  2. Tiền gốc và lãi của tài sản tài chính được thanh toán vào một ngày đã xác định và lãi tính trên tiền gốc chưa thanh toán.
  • Đối với tài sản tài chính phái sinh đo lường theo giá trị hợp lý (IFRS 9.4.1.2) được ghi nhận vào kết quả kinh doanh (fair value through profit or loss – FVTPL).

Phân loại công cụ tài chính phái sinh là nợ phải trả tài chính phái sinh.

Tất cả nợ phải trả tài chính phái sinh đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ. Tại thời điểm ghi nhận ban đầu và tại thời điểm lập báo cáo, doanh nghiệp buộc đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ (IFRS 9.4.2.1)

  • Công cụ phái sinh gắn kèm (IFRS 9.4.3)
  •  Công cụ tài chính phái sinh gắn kèm thuộc quyền chọn chuyển đổi vốn chủ sở hữu, giá trị công cụ tài chính phái sinh gắn kèm được phân loại là công cụ vốn chủ sở hữu.
  • Công cụ tài chính phái sinh gắn kèm không thuộc phần vốn chủ sở hữu (như hợp đồng quyền chọn bán) thì giá trị công cụ tài chính phái sinh gắn kèm được phân loại là nợ phải trả.

2. Ghi nhận và dừng ghi nhận công cụ tài chính phái sinh

Ghi nhận lần đầu công cụ tài chính phái sinh

Doanh nghiệp ghi nhận tài sản tài chính, nợ phải trả tài chính phái sinh trên BCTC khi và chỉ khi trở thành một bên đối tác của hợp đồng (IFRS 9, đoạn 3.1.1 và 3.1.2). Khi ghi nhận ban đầu đối với tài sản tài chính, nợ phải trả tài chính phái sinh, doanh nghiệp xác định theo giá trị hợp lý và ghi nhận quyền hay nghĩa vụ trong hợp đồng tài chính phái sinh lên BCĐKT (IFRS 9, đoạn 5.1.1).

Việc một doanh nghiệp khi tham gia sử dụng công cụ tài chính phái sinh sẽ phải tổ chức việc ghi nhận tài sản tài chính hoặc nợ tài chính phái sinh trên BCTC là cần thiết, tuy nhiên vấn đề này chưa được quy định tại các doanh nghiệp VN

Sau ghi nhận lần đầu công cụ tài chính phái sinh

Sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp phải xác định giá trị các công cụ tài chính phái sinh được phân loại là tài sản hoặc nợ phải trả theo giá trị hợp lý và được ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ (IFRS 9, B5.2.1, 5.2.2A, B5.4.14)

Dừng hoặc dừng ghi nhận công cụ tài chính phái sinh

Dừng hoặc dừng ghi nhận là việc đưa tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính phái sinh đã ghi nhận trước đây ra khỏi BCTC của doanh nghiệp (IFRS 9, Appendix A – Phụ lục A).

Dừng ghi nhận đối với tài sản tài chính phái sinh khi và chỉ khi: (i) Quyền lợi trong hợp đồng đối với dòng tiền thu về hết hiệu lực, hoặc (ii) doanh nghiệp chuyển giao quyền đối với dòng tiền thu về của tài sản phái sinh và việc chuyển giao này đủ điều kiện để dừng (IFRS 9, đoạn 3.2.3, B3.2.4, B3.2.5, B3.2.6).

Dừng ghi nhận toàn bộ hay một phần nợ phải trả tài chính phái sinh ra khỏi BCTC khi và chỉ khi hợp đồng đã được thực hiện, hủy bỏ hoặc hết hạn (IFRS9, đoạn 3.3.1).

Đo lường công cụ tài chính phái sinh

▪ Đo lường công cụ tài chính phái sinh khi ghi nhận ban đầu: Khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp đo lường tài sản tài chính phái sinh hoặc nợ phải trả tài chính phái sinh theo giá trị hợp lý (IFRS 9, đoạn 5.1.1).

▪ Đo lường công cụ tài chính phái sinh sau ghi nhận ban đầu và xử lý chênh lệch:

Sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp vẫn phải đo lường tài sản tài chính phái sinh hoặc nợ phải trả tài chính phái sinh theo giá trị hợp lý (IFRS 9, đoạn 5.2.1, 5.3.1). Lãi hoặc lỗ từ chênh lệch giá trị hợp lý của tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính phái sinh được ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh (IFRS 9, đoạn 5.2.1, 5.3.1), ngoại trừ trường hợp:

  1. Là một phần của quan hệ phòng ngừa.
  2. Là khoản đầu tư vào công cụ vốn chủ sở hữu và doanh nghiệp trình bày lãi hoặc lỗ khoản đầu tư này vào báo cáo thu nhập tổng hợp khác.
  3. Là nợ phải trả tài chính được chỉ định đo lường theo giá trị hợp lý, ghi nhận lãi hoặc lỗ và doanh nghiệp phải trình bày ảnh hưởng của sự thay đổi về rủi ro tín dụng của nợ phải trả đến thu nhập tổng hợp khác.

3. Trình bày và thuyết minh công cụ tài chính phái sinh

Trình bày công cụ tài chính phái sinh

Trình bày tài sản tài chính phái sinh, nợ phải trả tài chính phái sinh, công cụ vốn chủ sở hữu

Khi phát hành một công cụ tài chính phái sinh, doanh nghiệp cần phân loại công cụ này hay các bộ phận cấu thành công cụ tài chính ngay khi ghi nhận ban đầu thành tài sản tài chính phái sinh, hay nợ phải trả tài chính phái sinh, hay công cụ vốn chủ sở hữu phù hợp với các thỏa thuận trong hợp đồng và định nghĩa về tài sản tài chính phái sinh, nợ phải trả tài chính phái sinh, công cụ vốn chủ (IAS 32.15).

Khi phân loại công cụ tài chính phái sinh để trình bày trên BCĐKT thì doanh nghiệp cần tôn trọng nguyên tắc nội dung quan trọng hơn hình thức (IAS 32.18).

Đối với quyền chọn thanh toán

Khi một công cụ tài chính phái sinh tạo cho bên đối tác một cơ hội có nhiều khả năng thanh toán ròng cho hợp đồng hơn, công cụ phái sinh được trình bày là tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính (IAS 32.26).

Trình bày công cụ tài chính phức hợp

Doanh nghiệp cần tách các thành phần của công cụ tài chính phức hợp thành (i) nợ phải trả tài chính, (ii) quyền của người nắm giữ công cụ được chuyển đổi thành công cụ vốn chủ sở hữu. Hai phần này được trình bày riêng biệt trên BCĐKT (IAS 32.29).

Giá trị ghi sổ ban đầu của công cụ tài chính phức hợp được phân bổ cho nợ phải trả và vốn chủ sở hữu, phần vốn chủ sở hữu được xác định là giá trị còn lại của công cụ tài chính sau khi trừ (-) đi giá trị hợp lý của khoản nợ phải trả (IAS 32.31).

Giá trị của công cụ phái sinh gắn kèm trong hợp đồng phức hợp (như hợp đồng quyền chọn bán) không thuộc phần vốn chủ sở hữu (như quyền chọn chuyển đổi sang vốn chủ sở hữu) được trình bày là nợ phải trả. Tổng giá trị ghi sổ cho các phần nợ phải trả và vốn chủ sở hữu sau ghi nhận ban đầu luôn bằng giá trị hợp lý của công cụ tài chính.

Trình bày khoản thu nhập tiền lãi, lợi tức hay lỗ

Khoản lãi hoặc lỗ có liên quan đến công cụ tài chính phái sinh được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (IAS 32.35).

Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phái sinh

Doanh nghiệp cần thuyết minh đầy đủ thông tin trên BCTC để người sử dụng đánh giá được: (i) tầm quan trọng của các công cụ tài chính đối với tình trạng tài chính, kết quả kinh doanh của doanh nghiệp; (ii) bản chất, phạm vi các rủi ro phát sinh từ các công cụ tài chính trong kỳ báo cáo, vào ngày lập BCTC cũng như cách thức doanh nghiệp quản trị rủi ro.

Tầm quan trọng của các công cụ tài chính đối với tình trạng tài chính, kết quả kinh doanh của doanh nghiệp;

Đơn vị phải thuyết minh thông tin cho phép người sử dụng BCTC đánh giá được tầm quan trọng của các công cụ tài chính đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh (IFRS 7.7)

Thuyết minh trên báo cáo tình hình tài chính

- Thuyết minh thông tin về tài sản tài chính phái sinh và nợ phải trả tài chính phái sinh:

+ Giá trị ghi sổ của mỗi loại công cụ tài chính phái sinh được thuyết minh trên bảng cân đối kế toán và Thuyết minh báo cáo tài chính (IFRS 7.8).

Các tài sản tài chính được xác định theo giá trị hợp lý thông qua lãi, lỗ, trình bày riêng biệt (i) các tài sản tài chính phái sinh được chỉ định ngay khi ghi nhận ban đầu và (ii) các tài sản tài chính bắt buộc xác định theo giá trị hợp lý (IFRS 9).

Các khoản nợ tài chính được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua lãi, lỗ, trình bày riêng biệt (i) Các khoản nợ tài chính được chỉ định ngay khi ghi nhận ban đầu và (ii) các khoản nợ tài chính thỏa mãn định nghĩa nắm giữ cho mục đích kinh doanh (IFRS 9).

- Thuyết minh thông tin về tài sản tài chính phái sinh và nợ phải trả tài chính phái sinh được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ.

Đơn vị phải thuyết minh:

+ Mức thay đổi giá trị hợp lý của tài sản tài chính phái sinh (hoặc nhóm các tài sản
tài chính phái sinh), trong kỳ và lũy kế, do thay đổi về rủi ro tín dụng trong điều kiện thị trường dẫn đến rủi ro thị trường tăng bao gồm những thay đổi về lãi suất (lãi suất tiêu chuNn), tín dụng, giá cả hàng hóa, tỷ giá hối đoái hoặc chỉ số giá hoặc chỉ số lãi suất thay đổi (IFRS 7.9).

+ Mức thay đổi giá trị hợp lý của nợ phải trả tài chính phái sinh, trong kỳ và lũy kế của nợ tài chính do thay đổi về rủi ro tín dụng (IFRS 7.10A).

+ Mô tả chi tiết các phương pháp được sử dụng để thực hiện theo các yêu cầu đối với công cụ tài chính phái sinh, bao gồm giải thích vì sao áp dụng phương pháp đó là phù hợp (IFRS 7.11).

-Thuyết minh thông tin khi phân loại lại (IFRS 7.12B).

Nếu doanh nghiệp phân loại lại tài sản tài chính phái sinh trước hoặc trong thời điểm lập báo cáo, doanh nghiệp sẽ thuyết minh thông tin về:

+ Ngày phân loại lại.

+ Giải thích chi tiết sự ảnh hưởng của việc phân loại lại về thay đổi mô hình kinh doanh và lợi ích từ việc phân loại lại đến BCTC.

+ Giá trị mỗi công cụ tài chính phái sinh sau khi phân loại lại.

- Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phức hợp chứa đựng nhiều công cụ tài chính phái sinh

Nếu đơn vị phát hành một công cụ bao gồm cả thành phần nợ phải trả và vốn chủ sở hữu, và công cụ này lại có nhiều công cụ phái sinh đính kèm, có giá trị phụ thuộc lẫn nhau (ví dụ một công cụ nợ có thể chuyển đổi và có thể trả nợ trước hạn) thì doanh nghiệp phải thuyết minh sự tồn tại của các đặc tính nêu trên (IFRS 7.17).

Thuyết minh trên Báo cáo kết quả kinh doanh

-Thuyết minh về các khoản mục thu nhập, chi phí, lãi hoặc lỗ

Doanh nghiệp sẽ phải thuyết minh các khoản mục thu nhập, chi phí, lãi hay lỗ trên Báo cáo kết quả kinh doanh và Thuyết minh BCTC (IFRS 7.20) như sau:

+ Thuyết minh lãi thuần hay lỗ thuần của: tài sản tài chính phái sinh hay N PTTC phái sinh thể hiện riêng biệt với những tài sản tài chính được chỉ định tại thời điểm ghi nhận ban đầu và sau đó bắt buộc phải xác định theo giá trị hợp lý phù hợp với IFRS 9. Doanh nghiệp phải trình bày tách biệt giá trị lãi/lỗ được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh.

+ Thu nhập tiền lãi của tài sản tài chính phái sinh bị tổn thất chưa được ghi nhận (3) + Giá trị tổn thất của mỗi loại tài sản tài chính phái sinh.

- Thuyết minh khác

+ Chính sách kế toán: Liên quan đến các chính sách kế toán chủ yếu, đơn vị phải trình bày cơ sở xác định giá trị được sử dụng trong việc lập BCTC và các chính sách kế toán khác có liên quan để hiểu về BCTC (IFRS 7.21).

+ Kế toán phòng ngừa rủi ro: Trường hợp doanh nghiệp sử dụng công cụ phái sinh làm công cụ phòng ngừa thì doanh nghiệp cần thuyết minh (IFRS 7.24):

Mô tả dạng phòng ngừa (phòng ngừa giá trị hợp lý, phòng ngừa dòng tiền hay phòng ngừa cho khoản đầu tư ròng từ hoạt động ở nước ngoài).

Mô tả các công cụ tài chính phái sinh được chỉ định là công cụ phòng ngừa và giá trị hợp lý của các công cụ này vào ngày lập báo cáo.

Bản chất của rủi ro được phòng ngừa.

-Thuyết minh thông tin về giá trị hợp lý (IFRS 7.25):

Doanh nghiệp phải thuyết minh giá trị hợp lý của mỗi loại tài sản tài chính phái sinh và nợ phải trả tài chính phái sinh để có thể so sánh với giá trị ghi sổ.

Bản chất, mức độ rủi ro phát sinh từ công cụ tài chính

Doanh nghiệp cần phải thuyết minh đầy đủ thông tin để người sử dụng BCTC đánh giá được bản chất và phạm vi của các rủi ro phát sinh từ công cụ tài chính vào ngày lập báo cáo (IFRS 7.31). Các rủi ro gồm: rủi ro tín dụng, rủi ro thanh khoản và rủi ro thị trường (IFRS 7.32).

- Về thuyết minh định tính (IFRS 7.33): Đối với mỗi loại rủi ro phát sinh từ các công cụ tài chính phái sinh, đơn vị phải thuyết minh:

(a) Mức độ rủi ro và cách thức phát sinh rủi ro;

(b) Các mục tiêu, chính sách và quy trình quản trị rủi ro và các phương pháp được sử dụng để đo lường rủi ro;

(c) Bất kỳ thay đổi trong mục (a) hoặc (b) so với kỳ trước - Về thuyết minh định lượng (IFRS 7.34): Đối với mỗi loại rủi ro phát sinh từ các công cụ tài chính phái sinh, đơn vị phải thuyết minh:

(a) Tóm tắt mức độ tổn thất từ rủi ro cuối kỳ báo cáo. Thuyết minh dựa trên các thông tin cung cấp nội bộ cho cấp quản lý chủ chốt của đơn vị (IFRS 7.34a).

 (b) Những thuyết minh về rủi ro tín dụng, tài sản tài chính quá hạn thanh toán hoặc bị suy giảm giá trị, tài sản thế chấp và các hình thức hỗ trợ tín dụng nhận được, rủi ro thanh khoản, rủi ro thị trường (IFRS 7.34b).

(c) Mức độ rủi ro tập trung nếu không được trình bày rõ trong những thuyết minh theo mục (a) và (b).

Nếu các dữ liệu định lượng được thuyết minh vào cuối kỳ báo cáo không đại diện cho các rủi ro mà đơn vị phải đối mặt trong kỳ thì đơn vị phải cung cấp thêm thông tin thể hiện rõ các rủi ro của đơn vị (IFRS 7.35).

Từ các quy định về kế toán công cụ tài chính nói chung và công cụ tài chính phái sinh nói riêng có thể thấy tính chất phức tạp, khó nhận diện, khó hiểu và khó thực hiện.

 

Tài liệu tham khảo

1. International Accounting Standards 32: Financial Instruments – Presentation

2. International Accounting Standards 39: Financial Instruments - Recognition and Measurement

3. International Financial Reporting Standard 13: Fair Value Measurement

4. International Financial Reporting Standard 7: Financial Instruments – Disclosure

5. International Financial Reporting Standard 9: Financial Instruments

 


» Danh sách Tập tin đính kèm:

» Tin mới nhất:

» Các tin khác: